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目前我國的個人所得稅費用扣除制度主要存在著分類稅制模式下各類所得項目扣除范圍過窄、扣除標(biāo)準(zhǔn)未考慮量能負擔(dān)和通脹因素、對外籍人士的扣除額遠遠大于本國居民納稅人等問題。本文建議，加快個人所得稅的混合制改革；進行必要成本費用扣除和生計費用扣除設(shè)計，生計費用扣除額應(yīng)與ＣＰＩ聯(lián)動；盡快改變個人所得稅費用扣除中“內(nèi)外有別”的局面。
２００５年、２００７年我國先后兩次修改個人所得稅法，個人所得稅的稅前費用扣除標(biāo)準(zhǔn)由２００５年前的８００元調(diào)整至目前的２０００元。然而，兩次提高費用扣除標(biāo)準(zhǔn)之后，要求費用扣除標(biāo)準(zhǔn)繼續(xù)上調(diào)的呼聲仍在繼續(xù)。是繼續(xù)上調(diào)扣除標(biāo)準(zhǔn)還是進行個稅扣除費用制度的全面改革？城市與鄉(xiāng)鎮(zhèn)、發(fā)達地區(qū)與欠發(fā)達地區(qū)是否應(yīng)該實行扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異化？個稅扣除費用的范圍是否應(yīng)當(dāng)考慮成本費用、家庭生計？本文將在上述政策及實踐背景下，探討我國個人所得稅費用扣除制度在下一步改革中的具體設(shè)計。
目前我國的個人所得稅費用扣除制度主要存在著如下問題：
（一）所歸屬的分類稅制模式存在問題
由于在１９８０年設(shè)置個人所得稅時，我國的經(jīng)濟改革剛剛起步，社會主義市場經(jīng)濟的活力尚未體現(xiàn)，因此在當(dāng)時的背景下選擇分類所得稅制模式存在一定的合理性。但運行至今，這種模式的問題也開始表現(xiàn)出來。比如分類稅制模式下容易造成總收入相同的納稅人納稅額卻不同的狀況。假定有甲、乙兩個納稅人：甲工資收入３０００元，乙工資收入２０００元，稿費收入８００元，講課收入納入勞動報酬所得８００元，總收入３６００元。按照量能負擔(dān)的原則，乙的總收入高于甲，應(yīng)當(dāng)比甲納稅更多一些。然而，在分類制模式下，甲雖然比乙收入低，卻反而要交稅，而乙無需交稅。
這種現(xiàn)象不但有失公平，而且在客觀上鼓勵了大批納稅人利用分解收入、多次扣除費用或者轉(zhuǎn)移所得來源性質(zhì)的辦法避稅。這不僅造成稅款的流失，也給稅務(wù)部門增加了征管的難度。
（二）費用扣除范圍過窄，扣除標(biāo)準(zhǔn)未考慮量能負擔(dān)
在發(fā)達國家的個人所得稅中，一般都會針對納稅人不同的社會負擔(dān)情況而規(guī)定相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。而我國現(xiàn)行的個人所得稅在費用扣除上，由于稅基不寬，導(dǎo)致扣除范圍也很窄，扣除時采取“一刀切”的方式。同時，我國個人所得稅只對個人基本扣除進行考慮，沒有充分考慮納稅人的婚姻狀況、負擔(dān)人口，有無兒童、老人、殘疾人，等等。這樣會造成收入相同的納稅人由于家庭支出不同而導(dǎo)致的稅負不同，從而形成不公，阻礙了公平原則的實現(xiàn)。尤其在家庭人員負擔(dān)差異很大時，稅收負擔(dān)的差異表現(xiàn)得更為明顯，稅收的不公平性更突出。以下用兩個例子說明。
例一：未考慮家庭收入構(gòu)成的情況。有兩個家庭甲、乙，均為夫妻二人結(jié)構(gòu)，就家庭而言，這兩家的總收入是一樣的，按現(xiàn)行稅法計算個人所得稅如表１所示，從表中可以看出，有著同樣納稅能力的兩個家庭卻承擔(dān)著不同的稅收負擔(dān)。這有悖于稅收的公平原則。
例二：未考慮個人住房情況。有兩位納稅人甲、乙，甲的月收入３０００元，乙為２０００元。但是，由于甲還須承擔(dān)１０００元的房租，若考慮這筆剛性支出，甲、乙都為相同的收入２０００元。然而由于現(xiàn)行所得稅扣除制度中沒有考慮個人住房、醫(yī)療等情況，導(dǎo)致甲須繳納７５元稅款，而乙無須納稅（見表２）。這又是一種不公平的體現(xiàn)。
（三）費用扣除未考慮通脹因素
由于我國的費用扣除方法以固定數(shù)作為費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，而沒有與ＣＰＩ掛鉤，因此伴隨著物價的上漲，納稅人的基本生活費用也在相應(yīng)增加，而個人所得稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)卻沒有改變，這顯然不盡科學(xué)合理。其實，將費用扣除額與ＣＰＩ掛鉤，在物價上漲時有利于減輕中低收入群，特別是困難群體的負擔(dān)。因此，就我國而言，為了真正實現(xiàn)個稅稅負公平，應(yīng)盡快考慮費用扣除與居民收入變化、通脹等因素掛鉤。
（四）費用扣除“內(nèi)外有別”，不盡公平
目前我國對在中國境內(nèi)工作的外國人計算其個人所得稅應(yīng)納稅所得額時，每月稅前扣除額為４８００元費用，比我國普通居民納稅人多了２８００元的附加扣除費用。需要說明的是，這種“內(nèi)外有別”的個人所得稅扣除費用形式在世界其他國家是沒有的，從我國改革開放的實際情況出發(fā)，此舉是為了吸引外資和外國人才。但從某種程度上說，它違背了稅法所倡導(dǎo)的公平原則。并且，我國已于２００１年加入了ＷＴＯ，而加入ＷＴＯ之后的一項基本義務(wù)就是給予外籍居民以國民待遇，而不是“超國民待遇”，因此，我國這一做法其實也違背了ＷＴＯ的精神。
本文研究了美國、日本、印度等世界１８個國家在個人所得稅費用扣除上都有不同制度設(shè)計。由于各國國情各異，因此，不能簡單地斷定孰優(yōu)孰劣。同時就我國國情而言，并非所有的制度在我國都能生根發(fā)芽，但是部分扣除制度對我國還是有一定的借鑒意義。
（一）稅制模式大多以綜合稅制或混合稅制為主
目前，主要國家的稅制模式大多為綜合制或混合制，像我國單為分類制的國家已經(jīng)很少了。
盡管各國的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r、稅收結(jié)構(gòu)等國情都不盡相同，但國外個人所得稅的征稅模式，對于我國來說仍然具有很大的借鑒意義。因為不論是綜合稅制還是混合稅制，都有其各自的優(yōu)點，而這些都是單純的分類稅制所不具備的。既然我國現(xiàn)行的分類所得稅制弊端較多，就必須從根本上來解決它，以避免產(chǎn)生更多的社會不公問題。黨的十六屆五中全會及我國的“十一五”規(guī)劃，明確提出了將實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度，因此世界主要國家尤其是亞洲國家的混合稅制模式在我國的個人所得稅制改革中將起到一定的借鑒作用。
（二）在生計費用的設(shè)計上考慮家庭因素
各國在生計費用的設(shè)計上幾乎均考慮了家庭因素。比如美國就強調(diào)家庭負擔(dān)及成員情況，但是過于復(fù)雜，從而導(dǎo)致稅收的征納成本較高；而日本的個人所得稅扣除充分體現(xiàn)了量能賦稅原則。與此同時，各國的生計費用扣除與納稅單位緊密相連，有些國家如美國、韓國等都有個人申報和家庭聯(lián)合申報兩種申報方式，可以由納稅人選擇。就家庭聯(lián)合申報而言，生計扣除的內(nèi)容就包括了兩部分：個人寬免和家計扣除。家計扣除各國規(guī)定的范圍不太相同，大體包括納稅人的配偶、家庭須撫養(yǎng)或贍養(yǎng)者數(shù)量、殘疾人等。需要強調(diào)的是，家庭生計扣除只有在納稅人以家庭為單位進行納稅申報時才有意義。
家庭生計扣除計算雖然相對較為復(fù)雜，但不可否認的是，以家庭為單位進行聯(lián)合申報，可以合理地考慮納稅人生活中存在的問題，頗具人性化，在我國個人所得稅費用扣除制度改革中可以適當(dāng)借鑒。
（三）費用扣除項目比較詳盡
關(guān)于個人所得稅的費用扣除項目與方法，各國做法不一，但總的來看，扣除項目主要包括三部分：一是納稅人取得所得收入所必須支付的成本費用，一般是實際列支或者限額扣除。二是生計費用，一般包括個人寬免和家庭扣除兩部分，個人寬免通常是規(guī)定一個免稅額，并且與ＣＰＩ聯(lián)動，家庭扣除則根據(jù)納稅人的家庭各方面狀況而定。法國還根據(jù)家庭成員結(jié)構(gòu)，確定家庭系數(shù)，其原則是：成人系數(shù)為１，小孩系數(shù)為０．５。如果一個納稅人負擔(dān)的人口數(shù)越多，家庭系數(shù)就會越大，其應(yīng)稅所得就是以家庭總所得除以家庭系數(shù)。三是為照顧納稅人的某些特殊開支而進行的特別扣除，關(guān)于特別扣除，少數(shù)國家做出了規(guī)定。總之，國際上的個人所得稅扣除項目比較多，涉及到居民生活方方面面，值得我國批判地借鑒。
（四）費用扣除標(biāo)準(zhǔn)采用彈性機制
考慮到社會物價水平對人們生活的影響，大部分國家或地區(qū)都建立了所得稅費用扣除的彈性機制，即將扣除額與ＣＰＩ聯(lián)動。這種做法的目的，是減少由于物價上漲和通貨膨脹對人們生活造成的沖擊，保證人們基本的生存和發(fā)展。從２０世紀７０年代開始，大多數(shù)發(fā)達國家就探索且采取稅收指數(shù)化措施。目前，美國、英國、加拿大、法國等國家都已經(jīng)實現(xiàn)了扣除額與ＣＰＩ掛鉤。美國于１９８１年首次立法通過了稅收指數(shù)化方案，這個方案在１９８５年開始正式實施，而接下來１９８６年的稅制改革又規(guī)定了勞動所得抵免的指數(shù)化。英國的指數(shù)化開始于１９８２年，每年都按照前一日歷年度的零售物價指數(shù)來調(diào)整其稅前扣除額。加拿大則給ＣＰＩ規(guī)定了一個臨界點，如果ＣＰＩ高于３％，則按高出的部分來調(diào)整稅率的檔次級距以及扣除額。
（五）沒有類似中國“內(nèi)外有別”的制度
在研究１８個國家的所得稅費用扣除時，筆者試圖去尋找這些國家在所得稅費用扣除上是否對外籍人士或者非居民納稅人有不同于國內(nèi)居民納稅人的政策，然而并沒有發(fā)現(xiàn)這一做法。即便是對外國人才有特殊的優(yōu)惠政策，但是就扣除額而言，國內(nèi)外是完全一致的。也就是說，比較本文所研究的國家，“內(nèi)外有別”的情況至少還只發(fā)生在中國。因此，這種違背納稅橫向公平的政策，在下一步個人所得稅改革中，很有必要得到糾正。
（一）在混合稅制模式的背景下考慮我國個稅費用扣除
隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，收入來源呈現(xiàn)多元化，而不僅僅是以前的工薪所得。在此背景下，我們應(yīng)當(dāng)按照黨的十六屆五中全會精神，加快個人所得稅的混合制改革。
目前要實行混合制模式，就需要既有分類項目，又有綜合項目。在擴大稅基的基礎(chǔ)上，可以采用目前實行混合稅制模式的日本劃分綜合所得與分類所得的辦法，先確定綜合所得與分類所得各自包含的項目，并且可采取數(shù)額較大的所得部分納入綜合所得項目，數(shù)額較小的所得納入分類所得項目的思想。具體說來，可以將目前１１項所得當(dāng)中的工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租所得、勞務(wù)報酬、稿酬所得以及財產(chǎn)租賃所得納入綜合所得項目；將財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、利息、紅利、股息及其他所得納入分類所得項目。
（二）必要成本費用扣除設(shè)計
在上述混合稅制下，綜合在一起的各項所得有必要在綜合前進行一定的成本費用扣除。如上文所述，新的綜合所得項目包括工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租所得、勞務(wù)報酬、稿酬、財產(chǎn)租賃所得等。具體方法是：
工資薪金所得暫不扣除。目前我國的稅收征管制度也尚未健全，等經(jīng)濟進一步發(fā)展后，待公民的納稅意識、誠信意識提升，征管手段更加先進之時，再采取列舉方式據(jù)實扣除。
生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租所得，按一定比率下發(fā)生的成本費用據(jù)實扣除。
勞務(wù)報酬，車船費、住宿費憑發(fā)生勞務(wù)當(dāng)日發(fā)票據(jù)實扣除。
稿酬所得，應(yīng)確定一個比率，進行扣除。因為在實際情況中無法判斷著作權(quán)人在寫作中會發(fā)生何種費用，因此可以規(guī)定一個比率來進行扣除。
財產(chǎn)租賃所得。不動產(chǎn)就維修費用憑發(fā)票據(jù)實扣除；動產(chǎn)就交付租賃人使用所發(fā)生的車船費憑發(fā)票據(jù)實扣除。
（三）生計費用扣除設(shè)計
目前，我國的生計費用扣除需要思考以下兩個問題：
１生計費用扣除是全國統(tǒng)一還是允許地區(qū)差別？２生計費用扣除是否應(yīng)當(dāng)考慮不同的家庭負擔(dān)？
就第一個問題來說，應(yīng)采用全國統(tǒng)一的做法，主要基于以下理由：
一是目前我國各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展并不平衡，稅法的“量能納稅”原則也只有通過實行全國統(tǒng)一的生計費用扣除來實現(xiàn)。并且如果將發(fā)達地區(qū)的扣除額定得高，而欠發(fā)達地區(qū)定得低，這樣不但不會起到調(diào)節(jié)收入分配的作用，反而會進一步加大不同地區(qū)個人稅后收入的差距，有可能形成對貧富地區(qū)的逆向稅收調(diào)節(jié)，從而會更加不公平。二是制定統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)，將有利于人才在全國的自由流動，也有利于為中西部地區(qū)的經(jīng)濟社會發(fā)展創(chuàng)造一個公平的稅收環(huán)境。并且從國際通行做法看，一個國家的基本扣除標(biāo)準(zhǔn)也都是統(tǒng)一的。
就第二個問題而言，目前我國個稅費用扣除確實存在著沒有考慮家庭生計、贍養(yǎng)老人、子女教育等問題；同時，在我國的個人福利制度正在逐步實行貨幣化改革的大背景下，住房、醫(yī)療、教育等支出也尚未被生計費用囊括。
２００８年我國家庭平均負擔(dān)人數(shù)為１．９７，且收入越低，負擔(dān)的人數(shù)越多。因此，生計費用考慮家庭人口負擔(dān)是很有必要的。目前，可以假定每個納稅人的負擔(dān)人數(shù)為２，將其作為一個系數(shù)；等到我國稅收征管的各方面配套措施都跟上了，便可以實行以家庭為單位的納稅申報，考慮更為全面的家庭生計扣除，應(yīng)當(dāng)包括住房、醫(yī)療、教育等必要生活支出，真正體現(xiàn)“以人為本”的精神。
（四）費用扣除的其他相關(guān)問題
在初期，應(yīng)該立即解決的幾個配套問題有：一是生計費用扣除額應(yīng)與ＣＰＩ聯(lián)動。在下一步個人所得稅的改革中，有必要根據(jù)物價變動情況，將個人所得稅扣除費用定期調(diào)整扣除數(shù)額，從而保證納稅人稅收負擔(dān)水平的相對穩(wěn)定。由于在宏觀經(jīng)濟學(xué)中，３％—１０％被認為是溫和通脹的界限，即當(dāng)ＣＰＩ超過３％的時候，物價的上漲可能會影響到居民、企業(yè)的生產(chǎn)生活，因此根據(jù)宏觀經(jīng)濟學(xué)理論，在生計費用扣除上也可以將３％作為扣除額是否進行調(diào)整的臨界點。具體做法可以設(shè)定為：當(dāng)且僅當(dāng)前一年ＣＰＩ大于或等于３％時，須進行生計費用扣除額的調(diào)整。采取下面的公式：生計費用扣除額＝上一年度生計費用扣除額×１＋上一年度ＣＰＩ。
二是盡快改變“內(nèi)外有別”的局面。在下一步個人所得稅改革中，應(yīng)當(dāng)在費用扣除上實行本國居民納稅人和外籍人士同等待遇。只有這樣，作為政府制定的個人所得稅才能在市場經(jīng)濟中給予微觀經(jīng)濟主體們一種公平的稅收環(huán)境，從而實現(xiàn)稅收的公平。
三是稅務(wù)部門要在加快信息化的同時加強對稅源的監(jiān)控。我國可以在“金稅工程”的基礎(chǔ)上學(xué)習(xí)國外先進的電子信息技術(shù)，強化納稅人的非紙質(zhì)申報納稅意識，同時在大額交易支付時限制和減少現(xiàn)金的使用，鼓勵電子商務(wù)。在稅源監(jiān)控上，我國可以借鑒瑞典的稅務(wù)號碼制度，利用稅務(wù)號碼對納稅人的銀行財產(chǎn)信息進行交叉核對，為了減少成本，對個人就用第二代身份證號碼作為稅務(wù)號碼，對企業(yè)法人可借用技術(shù)監(jiān)督部門編制的９位數(shù)企業(yè)法人代碼作為稅務(wù)號碼，這樣稅務(wù)機關(guān)就可以核查出納稅人申報的應(yīng)納稅所得額與其銀行的工資薪金收入、股息紅利收入等是否相符，從而達到減少稅款流失、增加財政收入的目的。
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